Con la richiesta di consulenza giuridica specificata in oggetto, concernente
l’interpretazione degli articoli 10 e 16 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, è stato
esposto il seguente
QUESITO
ALFA, associazione tra gli industriali della provincia di … , aderente a
Confindustria ed ANCE chiede quale sia la corretta aliquota IVA da applicare
alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto stipulati per la
costruzione di complessi immobiliari destinati a “residenza turistico alberghiera”
da realizzarsi previa demolizione di preesistenti strutture ricettive.
Al riguardo si precisa che i suddetti edifici consteranno di unità abitative
non di lusso che saranno censite al Catasto Fabbricati nella categoria “A/2”,
nonché di locali di ricevimento alberghiero ed aree condominiali che verranno
accatastati nella categoria “D/2”.
Nell’istanza si rappresenta, altresì, che entro cinque anni dalla ultimazione
della costruzione le unità abitative verranno cedute in modo frazionato, sia pur
con il vincolo di gestione unitaria previsto dalla Legge Regione Toscana 23
marzo 2000, n. 42.
Ciò premesso, si chiede di conoscere quale sia l’aliquota IVA applicabile
ai contratti di appalto stipulati per realizzare gli immobili e alle operazioni di
cessione, nonché quale sia il trattamento delle locazioni delle singole unità
immobiliari comprese nella “residenza turistico alberghiera”.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL’ISTANTE
L’Associazione istante ritiene che le prestazioni di servizi derivanti da
contratti di appalto stipulati per la costruzione di complessi immobiliari
classificabili come “residenze turistico alberghiere” siano soggette ad IVA con
aliquota del 10 per cento ai sensi del n. 127-quaterdecies della Tabella A, parte
III, allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 633. E’, altresì, dell’avviso che le vendite
frazionate delle unità immobiliari di cui constano le suddette residenze debbano
essere trattate, ai fini IVA, alla stregua di cessioni di fabbricati abitativi in quanto
aventi ad oggetto immobili censiti al Catasto Fabbricati nella categoria “A/2”.
Infine, l’Associazione istante è dell’avviso che le locazioni delle unità
immobiliari comprese nella “residenza turistico alberghiera” siano imponibili ai
fini IVA e che i relativi canoni debbano scontare l’imposta con l’aliquota del 10
per cento in quanto aventi ad oggetto prestazioni di alloggio in strutture ricettive
ai sensi del n. 120 della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Le residenze turistico-alberghiere (RTA) possono essere definite, secondo
le disposizioni regionali di settore, come strutture ricettive che, pur avendo
servizi comuni di tipo alberghiero, possono offrire ospitalità in appartamenti,
costituiti da uno o più locali dotati di servizio autonomo di cucina ed aventi
accessi indipendenti in ambiti condominiali o pubblici.
Come chiarito dall’Agenzia del Territorio, fra l’altro, con la circolare 16
maggio 2006, n. 4, il classamento delle unità immobiliari è attribuito tenuto conto
delle caratteristiche costruttive e dell’uso appropriato delle stesse, che ne
determinano la destinazione ordinaria e permanente (cfr. art. 61, DPR 1
dicembre 1949, n. 1142). Pertanto, in ragione delle caratteristiche dei complessi
immobiliari classificabili come RTA (che constano di unità abitative, nonché di
ambienti destinati ai servizi comuni) e della autonomia dell’ordinamento catastale
rispetto alle norme urbanistiche, è possibile, come evidenziato nel citato
documento di prassi, che gli appartamenti vengano censiti in una delle pertinenti
categorie abitative comprese nel gruppo “A” e le altre porzioni immobiliari nelle
altre categorie di pertinenza, ivi compresa la D/2, in coerenza con le
caratteristiche tecniche rilevabili, che vincolano la destinazione catastale
(categoria). Quanto sopra, peraltro, fermi restando i criteri generali per
l’attribuzione del classamento ed i profili concernenti la verifica della relativa
correttezza.
L’associazione istante prospetta per le unità abitative facenti parte delle
residenze turistico-alberghiere l’accatastamento nella categoria A/2 e per i locali
di ricevimento alberghiero l’accatastamento nella categoria D/2.
Per quanto concerne l’aliquota IVA applicabile alla costruzione del
complesso immobiliare in esame, costituito da unità abitative e da unità
strumentali, si fa presente che l’imposta è applicabile nella misura ordinaria
attualmente del 22 per cento.
Il contratto di appalto per la costruzione dell’immobile potrà essere
assoggettato ad aliquota ridotta in caso di compresenza nel medesimo edificio di
parti a destinazione abitativa e di parti a destinazione non abitativa, laddove
risultino rispettate le proporzioni tra unità abitative ed uffici e negozi richieste
per gli edifici “Tupini” (articolo 13, legge 2 luglio 1949, n. 408). In tale ipotesi,
alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto sarà applicabile
l’aliquota IVA nella misura del 10 per cento, ai sensi del numero 127-
quaterdecies della Tabella A, parte III, allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 633
(cfr. circolare Ministero delle Finanze 2 marzo 1994, n. 1). Alle medesime
prestazioni rese nei confronti di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di
immobili per la successiva vendita, sarà, invece, applicabile l’aliquota del 4 per
cento, in base alle previsioni del numero 39 della Tabella A, parte II, allegata al
DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Per quanto concerne le operazioni di cessione e di locazione delle singole
porzioni immobiliari si fa presente che la classificazione catastale, come chiarito
con circolare n. 27/E del 4 agosto 2006, costituisce, a prescindere dall’effettivo
utilizzo dell’immobile, il criterio oggettivo cui attenersi per la distinzione tra
fabbricati strumentali e fabbricati ad uso abitativo, ai fini dell’applicazione delle
imposte indirette.
Tra i “fabbricati strumentali per natura” rientrano le unità immobiliari
catastalmente censite o censibili nelle categorie dei gruppi “B”, “C”, “D” ed “E”,
nonché nella categoria “A10”, mentre nei “fabbricati diversi da quelli strumentali
per natura” rientrano le unità immobiliari ad uso abitazione, catastalmente censite
o censibili nelle categorie del gruppo “A” che, ad eccezione della categoria
“A10”, comprendono le abitazioni.
Pertanto, con riferimento al caso rappresentato nella richiesta di
consulenza, si evidenzia che le cessioni delle singole unità abitative costituenti il
complesso immobiliare, effettuate dalle imprese costruttrici, se accatastate, come
prospettato dall’associazione istante, in una delle categorie del gruppo “A”,
esclusa la categoria A10, saranno assoggettate alla disciplina di cui all’articolo
10, n. 8-bis, del DPR n. 633 del 1972, mentre le cessioni delle porzioni
dell’immobile accatastate nella categoria D/2 saranno trattate alla stregua di
cessioni di immobili strumentali, secondo le regole di cui all’articolo 10, n. 8-ter,
del DPR n. 633 del 1972.
Si evidenzia, peraltro, che esulano dalle competenze della scrivente i
profili afferenti la legittimità o meno, ai fini della disciplina urbanistica e della
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normativa in materia di turismo, del cambiamento di destinazione urbanistica
dell’unità abitativa (da turistico-alberghiera a residenziale), nonché dell’eventuale
mutamento di configurazione dell’originaria struttura ricettiva. Quanto sopra, fatti
salvi, come già evidenziato, gli aspetti correlati alla correttezza della
delimitazione del cespite dichiarato, del classamento, della consistenza e della
rendita, nonché i profili concernenti la verifica della relativa correttezza.
In merito alla locazione delle singole unità abitative, si fa presente che il
trattamento IVA da applicarsi è quello previsto dall’articolo 10, n. 8, del DPR n.
633 del 1972. Le suddette operazioni saranno, pertanto, esenti, salvo che le
imprese costruttrici che le pongono in essere optino per l’imponibilità. L’aliquota
applicabile, ove non ricorra l’ipotesi di esenzione, sarà quella ridotta nella misura
del 10 per cento ai sensi del numero 127-duodevicies della Tabella A, parte III,
allegata al decreto IVA.
Dall’ambito di esenzione devono ritenersi escluse, tuttavia, in conformità a
quanto espressamente stabilito dalla normativa comunitaria [Direttiva n.
2006/112/CE del 28 novembre 2006, art. 135, punto 2, lettera a), rifusione della
VI Direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, art. 13, Parte B, lettera b),
n. 1], le prestazioni di alloggio effettuate nel settore alberghiero, individuato
secondo le definizioni degli ordinamenti interni dei singoli Stati membri.
Pertanto, qualora le unità abitative in commento siano locate – nell’ambito
di un’attività riconducibile al settore turistico-alberghiero secondo la normativa
regionale di settore – ad uso turistico, i relativi canoni resteranno assoggettati ad
IVA con applicazione dell’aliquota del 10 per cento, ai sensi del n. 120 della
Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972 (cfr. circolare 1 marzo 2007,
n. 12/E e risoluzione 10 agosto 2004, n. 117/E), riferito alle prestazioni di
alloggio in strutture ricettive.
Le locazioni delle unità immobiliari accatastate nella categoria D/2
saranno, invece, esenti da IVA, salvo opzione (articolo 10, n. 8, del DPR n. 633
del 1972) e i relativi canoni, ove non torni applicabile il regime di esenzione,
saranno assoggettati ad IVA con applicazione dell’aliquota nella misura
ordinaria.
Si fa presente, infine, che alla luce dei principi espressi con la circolare n.
27/E del 4 agosto 2006, confermati con la circolare n. 22/E del 28 giugno 2013,
secondo cui la distinzione tra fabbricati abitativi e fabbricati strumentali si basa
su un criterio oggettivo legato alla classificazione catastale, a prescindere dal loro
effettivo utilizzo, devono ritenersi superati i chiarimenti forniti con la risoluzione
n. 321 dell’8 ottobre 2002.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
